第二节 投资性房地产初始计量的差异及会计处理

新准则规定，企业取得的投资性房地产，应当按照取得时的成本进行初始计量：外购投资性房地产的成本，包括购买价款和可直接归属于该资产的相关税费；自行建造投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。对于在建造投资性房地产过程中发生的利息支出，根据《企业会计准则第17号——借款费用》的规定，如果符合“资产支出已经发生，借款费用已经发生和为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始”条件的，应当将借款费用资本化，计入投资性房地产的账面价值。

在初始计量方面，新税法规定与会计规定基本趋于一致，都倾向于采用历史成本，具体如表5-1所示。

【例5-1】 2005年12月31日城建股份有限公司一建筑物完工投入使用，总价值为100万元，城建公司将其留给自己使用，预计使用年限为20年，采用直线法计提折旧，假设报废时无残值。使用一年后于2007年1月1日将该建筑物对外出租，租期为2年，每年收取租金8万元，出租当日该建筑物的公允价值为105万元，2007年12月31日该建筑物的公允价值为110万元，2008年12月31日该建筑物的公允价值为120万元，2008年12月31日租期到期公司收回自己使用。（城建公司对投资性房地产采用公允价值计量）

（1）2005年12月31日年建筑物完工时：

（2）假设2006年按年计提折旧：

（3）2007年1月1日将该建筑物对外出租时：

① 建筑物对外出租时：

按照税法规定，尽管企业资产发生了增值，但不涉及所得税问题。

② 取得租金收入：

（4）在资产负债表日应对投资性房地产按当日公允价值计量，不再对投资性房地产提取折旧或价值摊销。

因此，2007年12月31日进行对投资性房地产按当日公允价值进行计量，同时调整当期损益。

由于“公允价值变动损益”属于损益类账户，因此会对当期损益产生影响，增加当年度利润50000元，按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此当年度需在利润的基础上纳税调减50000元；同时考虑到在公允价值模式计量下，公司该资产不再计提折旧，而税法允许公司在本年度计算应纳税所得额时允许扣除折旧50000元，需纳税调减50000元。

（5）2008年12月31日租期到期，公司收回建筑物自己使用。将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时，应按该项投资性房地产在转换日的公允价值，借记“固定资产”账户，按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产——成本”账户，按该项投资性房地产的公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”账户，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”账户。

本年度发生的公允价值变动损益会增加公司利润100000元，而按税法规定，不涉及应纳税所得额的计算，因此需纳税调减100000元；同时公司当年度没有计提折旧，而按税法规定可扣除50000元折旧，因此需纳税调减50000元。另外，收回自用固定资产的账面成本为1200 000元，而税法认定的该固定资产的成本仍然为1000 000元。

（6）收回后每年计提折旧=1200 000/17=70588.2（元）

公司在当年度计算利润时扣除的折旧为70588.24元，而在计算应纳税所得额时允许扣除的折旧只有50000元，因此需纳税调增20588.24元。