第二节 长期股权投资持有的差异及会计处理
一、成本法下长期股权投资后续计量的差异
长期股权投资采用成本法进行会计处理的有以下两类：一是投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，被投资单位为其子公司；二是投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。
在会计处理上，采用成本法的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。
投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。
在税务处理上，投资企业确认新税法第六条规定的股息、红利等权益性投资收益，不限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分不作为初始投资成本的收回。也就是说，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，不论是投资前产生的，还是投资后产生的，从被投资方的累计净利润（包括累计未分配利润和盈余公积）中取得的任何分配支付额，都应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方做出利润分配决策的时间确认收入的实现。企业对外投资期间，除追加或收回投资应当调整长期股权投资的计税基础外，长期股权投资的计税基础保持不变。
【例4-9】 东风公司2006年1月1日以2400万元的价格购入西北公司3% 的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。西北公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。东风公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，西北公司实现的净利润及利润分配情况如表4-8所示。
表4-8 西北公司实现的净利润及利润分配情况 单位：万元
注：西北公司2006年度分派的利润属于对其2005年及以前实现净利润的分配。
假设2006年东风公司所得税税率为33%，西北企业所得税税率为15%，当年享受了定期减半征收的优惠政策，计算东风公司分回的税后利润应补缴的企业所得税。
关于税后利润缴税问题，税法相关规定如表4-9所示。
表4-9 税法相关规定
2006年应补缴企业所得税=81÷（1-7.5%）×（33%-15%）=15.76（万元）
2006年会计上不确认收益，税法上应补交所得税15.76万元。
【例4-10】 东风公司2006年1月1日以2400万元的价格购入西北公司3%的股份，购买过程中另支付相关税费9万元。西北公司为一家未上市企业，其股权不存在活跃的市场价格。东风公司在取得该部分投资后，未参与被投资单位的生产经营决策。取得投资后，西北公司实现的净利润及利润分配情况如表4-10所示。
表4-10 西北公司实现的净利润及利润分配情况 单位：万元
注：西北公司2006年度分派的利润属于对其2005年及以前实现净利润的分配。
假设2007年东风公司所得税税率为15%，西北企业所得税税率为33%，计算东风公司分回的税后利润应补缴的企业所得税。
2007年，税法上确认的收益为4800×3%=144（万元），因为投资方的税率是33%，大于被投资方的税率是15%，无须交所得税。
2007年会计确认收益90万元，税法上确认收益144万元。
二、权益法下长期股权投资后续计量的差异
投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，被投资单位为其合营企业或其联营企业的，应当采用权益法进行会计处理。
（一）会计处理
（1）投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。
（2）投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。被投资单位以后实现净利润的，投资企业在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后，恢复确认收益分享额。
（3）投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应当按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整，并据以确认投资损益。
（4）投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
（二）税务处理
（1）投资企业取得长期股权投资后，已按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值的，在计算应纳税所得额时应进行纳税调整。投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，不应减少长期股权投资的计税基础。
（2）投资企业不能确认被投资单位发生的净亏损，被投资单位发生的净亏损只能由被投资单位以后年度的所得弥补。新税法第十八条规定，企业纳税年度发生的亏损，可以向以后年度结转，用以后年度的所得弥补，但结转年限最长不得超过5年。企业对外投资期间，长期股权投资的计税基础保持不变。投资企业确认了被投资单位发生的净亏损的，应按照税法规定进行纳税调整。
（3）投资企业从被投资方的累计净利润（包括累计未分配利润和盈余公积）中取得的任何分配支付额，在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，应当确认为当期股息、红利等权益性投资收益。股息、红利等权益性投资收益应当以被投资方做出利润分配决策的时间确认收入的实现。投资企业按照权益法调整长期股权投资的账面价值和投资损益，应按照税法规定进行纳税调整。
（4）新税法第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入，为免税收入，不计入企业应纳税所得额征税。
【例4-11】 2008年1月，中丰公司以一批设备对泰康公司进行长期股权投资，设备的原值为1300万元，已提折旧500万元，公允价值为1000万元，中丰公司占泰康公司股权的30%。泰康公司净资产为2600万元。假定泰康公司2008年实现净利润200万元，宣告分配现金股利50万元，双方所得税税率一致。
中丰公司应确认投资收益60万元（200 × 30%），确认应收股利15万元（50×30%）。
中丰公司的会计处理为：
长期股权投资账面价值为1045万元（1000 + 60-15），而计税基础为1000万元，产生应纳税暂时性差异45万元。
【例4-12】 承例4-11，假设泰康公司净资产为3500万元。
中丰公司的长期股权投资账面价值为1095万元（1050 + 60-15），而计税基础为1000万元，期末应纳税暂时性差异95万元（其中投资成本调增产生应纳税暂时性差异50万元，损益调整调增产生应纳税暂时性差异45万元）。
【例4-13】 承例4-11，假定泰康公司2009年净利润为0，该项投资减值80万元。
中丰公司的会计处理为：
长期股权投资账面价值为965万元（1045-80），而计税基础为1000万元。此时2008年年末的应纳税暂时性差异45万元转回，同时产生可抵扣暂时性差异35万元（1000-965）。
【例4-14】 承例4-12，假定泰康公司2009年净利润为0，该项投资减值80万元。
长期股权投资账面价值为1015万元（1095-80），而计税基础为1000万元。2009年年末的应纳税暂时性差异为15万元（1015-1000）（2008年年末的应纳税暂时性差异95万元转回80万元）。